Uno de los actos que más incertidumbre provoca en la relación de los contribuyentes con el Fisco es el referido a las inspecciones o fiscalizaciones, es decir, las actuaciones que la autoridad recaudadora lleva a cabo a los efectos de comprobar si los responsables tributarios observan adecuadamente las normas fiscales.Conforme lo dispone el art. 35 de la Ley 11.683 de Procedimiento Tributario, la AFIP posee amplios poderes para verificar en cualquier momento -inclusive respecto de períodos fiscales en curso-, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier responsable o presunto responsable.
Sin embargo, la carencia de normas específicas al respecto lleva en muchos casos a una criticable manipulación del procedimiento por parte de la AFIP, lo cual hace que en la práctica los confines de sus facultades -y los correlativos deberes de los contribuyentes- aparezcan desdibujados.
En ese sentido, es notoria la dificultad con que tropiezan los contribuyentes a la hora de descifrar bajo qué figura se les requieren datos de trascendencia fiscal y qué conducta pueden adoptar frente a ello, y sobre todo de qué manera los sujetos responsables de los distintos tributos que recauda la AFIP pueden ejercitar plenamente su derecho de defensa ab initio, en aquellos casos en que la autoridad recaudadora les requiere antecedentes y referencias concretas vinculadas con su actividad económica, sin hacerles conocer fehacientemente si se hallan o no bajo inspección, y el alcance con que se les exigen tales aportes.
El propio Tribunal Fiscal de la Nación ha reconocido que son innumerables las ocasiones en que el Fisco realiza requerimientos por cuestiones formales, confrontación de datos, verificación de documentación, etc., sin que impliquen el inicio de una inspección que pudiera culminar con una determinación de oficio de la obligación tributaria ("Paravati, Norberto s/ Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación", Sala C, 25/2/05).
Respecto de las inspecciones, puede decirse que se trata de controles que pueden estar circunscriptos a un concepto determinado o ser más profundos, llegando a controles integrales y abarcando varios impuestos, regímenes y períodos. Los mismos, generalmente, se realizan en el domicilio del contribuyente.
El procedimiento se inicia con la presentación de los agentes que efectuarán la inspección, quienes, luego de identificarse, comunicarán el inicio de las actuaciones, dejando constancia escrita de cuáles son los impuestos y períodos respecto de los cuales se relevará información.
La notificación del inicio de la inspección se debe llevar a cabo mediante la entrega de un formulario identificado como F. 8000, suscripto por los inspectores actuantes y el supervisor encargado, en el que se debe precisar el alcance de la misma en cuanto a los tributos y períodos a fiscalizar.
Desde ya, todo el trámite de la inspección debe quedar documentado, y las circunstancias del mismo definirán si finalmente existe o no ajuste por parte del Fisco, y en su caso, si éste ha sido conformado o no. De no conformarse el ajuste, el trámite se dar por concluido, y se habilita la apertura del procedimiento de determinación de oficio.
Si bien ni la ley 11.683 ni su decreto reglamentario obligan a la notificación de la orden de intervención con que se abre el proceso, existen instrucciones internas de la autoridad recaudadora que advierten y ordenan el procedimiento en tal sentido.
En muchos casos, dichas reglas no son cumplidas por los agentes del Fisco, y ello lo pone al inspeccionado en situación de tomar precauciones que le permitan llevar a cabo un firme ejercicio de su derecho de defensa, teniendo en cuenta que la desobediencia de la AFIP a las instrucciones internas del organismo y a las opiniones de su servicio jurídico pueden provocar la nulidad de lo actuado.
En lo que respecta a dichas opiniones, cabe citar dos dictámenes.
El primero es el Dictamen Nº 29/2000 de fecha 22/8/2000, por el cual la Dirección de Asesoría Legal del ente recaudador expuso que todo inicio de inspección, así como la ampliación o extensión de la misma, debe necesariamente ser notificado al responsable, y consignar en forma expresa el tributo y períodos al cual se refiere.
El segundo es el Dictamen Nº 29/2002 de fecha 15/5/2002, en el cual se expresa que "... para que se configure un inicio de inspección, es requisito sustancial que se haya notificado al responsable tal circunstancia de manera que no ofrezca dudas al mismo acerca de que se encuentra inspeccionado".
Recientemente, en la causa "Banca de Junín S.R.L. s/ Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación" (Sala C, 31/8/11), en la cual el contribuyente había solicitado la nulidad de lo actuado en base a que, al notificarse el inicio de la fiscalización, no se determinaron los aspectos materiales (impuestos) y temporales (períodos) que comprendería el proceso, el órgano jurisdiccional dejó claramente sentado que tal acontecer genera una irregularidad en el procedimiento, que en el caso resultó ser palmaria.
Con el voto unánime de los tres vocales que conforman la Sala, el Tribunal hizo lugar a la nulidad solicitada por el contribuyente, con costas al Fisco.
Emanan de esa sentencia un conjunto de apreciaciones que vale la pena señalar:
1) La Instrucción General Nº 320/97, que regula el inicio y la finalización de inspecciones y su comunicación al contribuyente, fue dictada a los fines de mejorar la imagen del organismo en los procedimientos de fiscalización, y para asegurar el respeto a los derechos y garantías de los fiscalizados.
2) Mediante la mentada Instrucción, se ordenó a las distintas dependencias del organismo recaudador que el inicio de la fiscalización sea notificado al contribuyente en forma fehaciente mediante formulario, debiéndose entregar a éste el original y reservándose el duplicado para las actuaciones.
3) Dicho formulario debe contener la fecha en la que se dispone la fiscalización, la División Fiscalización Externa interviniente y la Región, Dirección y/o Sede a la que pertenecen los actuantes, debiendo ser suscripto por el Jefe de la División Fiscalización Externa actuante.
4) Debe informarse el nombre del inspector actuante y su supervisor, con sus números de legajo, como así también a qué división y región pertenecen, debiéndose detallar a renglón seguido las obligaciones y períodos objeto de verificación.
5) La orden de intervención posee como función primordial acotar el alcance de las facultades fiscales y otorgar certeza al contribuyente respecto de la información que debe brindar al ente fiscal.
6) El derecho de defensa del contribuyente comienza con la notificación fehaciente de la mentada orden de intervención. Ello pues, el contribuyente podrá hacer valer y ejercer sus derechos desde el nacimiento de lo que -muy probablemente será- el origen del procedimiento de determinación de oficio. Caso contrario y de no existir dicho acto y menos aún su notificación, los actos emitidos con posterioridad no producirán efectos jurídicos, solución ésta que se enraiza en la garantía del ejercicio del derecho de defensa del contribuyente.
7) El contribuyente debe ser informado de que, más allá de la verificación formal de la documentación, ésta se solicita porque se encuentra en proceso de inspección, y que puede culminar con el inicio del procedimiento de determinación de oficio.
En otro fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, también se ha resuelto que, de no existir orden de intervención, no resulta suficiente el requerimiento de información cursado por el organismo fiscal, en la medida en que no se le informó al recurrente que la documentación le era solicitada porque se encontraba en proceso de inspección y que podría culminar con el procedimiento de determinación de oficio ("Paravati, Norberto J. s/ Apelación ante T.F.N.", Sala C, 25/02/2005).
También se ha resuleto que, si hay actuación del Fisco respecto de períodos posteriores a los consignados en la orden de intervención, esa extralimitación, al estar referida a períodos que no eran objeto del procedimiento, debe ser objetada, en tanto tal irregularidad podría llevar al contribuyente a una fiscalización constante, lo cual podría afectar su derecho de defensa por cuanto no sabría con exactitud por qué períodos fiscales estaría siendo investigado ("Osmiber S.R.L. s/ Apelación ante T.F.N.", Sala C, 20/02/2006).
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